Osoby neusazené v tuzemsku a jejich dodávky do České republiky z pohledu české daně z přidané hodnoty

V rámci Evropské unie jsou příhodné podmínky pro volný pohyb zboží. Bylo tedy nutné harmonizovat mimo jiné daň z přidané hodnoty, která nastavuje pravidla a postupy pro zdanění zboží při dodání mezi členskými státy. Tato harmonizovaná pravidla a postupy byly implementovány do českého zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty a v tomto článku si je nastíníme.

Za základní znaky dodávek zboží mezi členskými státy lze označit:

1. dodávky realizuje osoba, která má sídlo v členském státě odlišném od členského státu, kam se dodávka uskutečňuje a dodávky uskutečňuje v rámci své ekonomické činnosti
2. dochází k přepravě, která se uskuteční minimálně na územích dvou členských států
3. příjemcem dodávky může být jak osoba, která dodávku přijímá v rámci své ekonomické činnosti, tak jiná osoba.

U vyhodnocení daňových dopadů na dodávky zboží mezi členskými státy z hlediska daně z přidané hodnoty a následnou aplikaci správných pravidel a postupů je důležité určit, kde se nachází místo plnění v podobě dodávky zboží, v jaké pozici vystupuje osoba, které je dodávka zboží adresována. Pozice osoby uskutečňující dodání zboží je zřejmá ze základních znaků dodávek zboží, proto není dále rozebírána. Je předpokládáno, že otázky související se situací uvedenou v nadpisu bude ve většině případů řešit právě osoba uskutečňující ekonomickou činnost.

Úpravě českého zákona o dani z přidané hodnoty podléhají pouze dodávky zboží, u nichž je stanovena Česká republika jako místo uskutečnění tohoto plnění. Osoba neusazená v tuzemsku nemusí řešit daňové důsledky z pohledu českého zákona o dani z přidané hodnoty u všech jí uskutečněných dodávek zboží, ale pouze u dodávek zboží, u nichž je zcela zjevné, případně potencionálně možné, že za místo jejich uskutečnění bude stanovena Česká republika. Obecně se u dodávek zboží považuje za místo jejich uskutečnění místo, kde se zboží nachází v době jejich uskutečnění a pokud je dodávka spojena s odesláním nebo přepravou, tak místo, kde odeslání nebo přeprava zboží začíná. Existují však zvláštní druhy dodávek zboží, kde se místo uskutečnění stanoví jinak. U dodání zboží s instalací nebo montáží se za místo plnění považuje místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno. Trochu složitější je to se zasíláním zboží, u kterého předpisy umožňují, že místem plnění může být místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy, tak i místo, kde se zboží nachází v době, kdy jeho odeslání nebo přeprava začíná. Pro zasílání zboží je specifické, že osoba povinná k dani, která zboží dodává, nebo jí zmocněná osoba jej odešle nebo přepraví z členského státu odlišného od členského státu ukončení jeho odeslání nebo přepravy, pro adresovanou osobu není takové pořízení zboží předmětem daně, plněním není nový dopravní prostředek, dodání zboží s instalací nebo zboží, jejichž dodání je předmětem zvláštního režimu a dále se u zasílání sleduje celková hodnota zboží, které konkrétní osoba povinná k dani zaslala za zákonem vymezené časové období na území konkrétního jednoho členského státu. Každý členský stát má nastaven svůj limit této celkové hodnoty zaslaného zboží, a právě dodržení nebo překročení tohoto limitu představuje jednu z důležitých podmínek, která rozhodne o určení místa plnění při zasílání zboží. Pokud není překročen nastavený limit a předmětem dodávky není zboží podléhající spotřební dani, tak bude místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava začíná. Zasílající osoba povinná k dani se však i navzdory splnění podmínek z předchozí věty může rozhodnout, že místo plnění bude tam, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy.

Jestliže osoba neusazená v tuzemsku dojde u jí uskutečňované dodávky zboží do České republiky k závěru, že místo plnění je v České republice, tak přichází na řadu zodpovězení otázky, proč je pro ni z hlediska zákona o dani z přidané hodnoty významné znát pozici, v jaké vystupuje přijímající osoba.

Nebude-li zohledněna možnost dobrovolné registrace osoby neusazené v tuzemsku jako plátce české daně z přidané hodnoty, tak zákonem povinná registrace k plátcovství české daně z přidané hodnoty může této osobě vzniknout v případě, kdy uskutečňuje zdanitelná plnění s místem plnění v České republice a u kterých není povinna přiznat daň osoba, které jsou tato plnění poskytována. Osobami povinnými přiznat daň z plnění, která jsou jí poskytnuta (např. dodání zboží s instalací nebo montáží, při poskytnutí služeb uvedených v §§ 9 až 10d ZDPH), bude zejména plátce české daně z přidané hodnoty nebo identifikovaná osoba. V případě naplnění podmínek pro zákonem povinnou registraci se osoba neusazená v tuzemsku stane plátcem české daně z přidané hodnoty dnem uskutečnění zdanitelného plnění, při kterém k naplnění podmínek došlo. Této osobě vznikne povinnost podat přihlášku k registraci, a to do 15 dnů ode dne, ve kterém se stala plátcem české daně z přidané hodnoty a dále také povinnost podávat daňové přiznání a související hlášení. Od 1.4.2019 nemusí plátci, kteří nemají v České republice sídlo ani provozovnu, podávat daňové přiznání za zdaňovací období, ve kterém jim nevznikla povinnost přiznat daň nebo přiznat plnění osvobozené od daně a nemusí tuto skutečnost sdělovat správci daně.

Výše uvedené bude zřejmé u zcela běžných obchodních transakcích, kdy jsou zapojeny pouze dvě smluvní strany, případně ještě dopravce. V praxi mohou nastat ovšem také složitější dodávky zboží, kdy např. osoba neusazená v tuzemsku přemístí své zboží do České republiky, nebo kdy budou vystupovat dále ještě subdodavatelé, kteří mají sídlo v úplně odlišném členském státě a uskutečňují dodávku přímo k příjemci a osoba realizující danou dodávku obdrží pouze fakturu za uskutečnění dodávky od subdodavatele a vystaví fakturu za dodávku příjemci. V případě přemístění obchodního majetku do České republiky vznikne osobě neusazené v tuzemsku povinnost registrovat se v České republice jako identifikovaná osoba. U dodávek do ČR, do kterých vstupují i subdodavatelé z odlišných členských států, je aplikace pravidel a postupů z hlediska daně z přidané hodnoty složitější a vliv má mnoho faktorů, které je nutné zohlednit. Nejjednodušší příkladem bude obyčejná dodávka zboží bez instalace a montáže, na níž se budou podílet osoby registrované ve třech různých členských státech (český kupující, zprostředkovatel, prodávající), kdy žádné osoba není registrována také ve shodném členském státě, kde je registrovaná jiná osoba účastnící se na této transakci a v transakci se vyskytuje pouze jedna přeprava, a to mezi členským státem prodávajícího a členským státem kupujícího. V takovém případě bude moci být aplikován zjednodušený postupu při dodání zboží uvnitř EU formou třístranného obchodu a na území České republiky vzniknou povinnosti pouze českému kupujícímu, který bude muset přiznat daň. Za obdobných podmínek se dodávka do ČR zkomplikuje, pokud subdodavatel kromě přepravy do České republiky ještě bude realizovat instalaci a montáž dodávaného zboží, protože není možné aplikovat uvedený zjednodušený postup a místo plnění se přesune do tuzemska. V tomto případě se subdodavatel bude muset registrovat jako český plátce daně z přidané hodnoty a odvést českou daň z této transakce a při následné fakturaci mezi dodavatelem a kupujícím nevzniká dodavateli povinnost registrace jako českého plátce daně z přidané hodnoty, protože kupující je českým plátcem a u dodávky s instalací nebo montáží od osoby neusazené v tuzemsku vznikne kupujícímu povinnost přiznat daň. Pokud by kupující nebyl plátcem, ale osobou povinnou k dani, tak by dodavateli vznikla povinnost registrovat se k české dani z přidané hodnoty a přiznat daň a dále by kupujícímu vznikla povinnost registrovat se jako identifikovaná osoba.

Další komplikace nastane dle obdobných podmínek uvedených výše u obyčejné dodávky do ČR, pokud kupující nebude osobou registrovanou k dani, ale pouze osobou povinnou k dani, v takovém případě vznikne dodavateli povinnost registrovat se k české dani z přidané hodnoty, protože uskutečňuje dodání zboží s místem plnění v České republice (po přepravě subdodavatelem se zboží nachází v České republice) a přijímající osoba není povinná přiznat daň. Dodavateli vznikne povinnost přiznat daň a pokud by tato dodávka představovala pro kupujícího pořízení zboží, které je předmětem daně, tak by se kupující musel registrovat za identifikovanou osobu.

Výše uvedené shrnuje základní pravidla a postupy při zdanění vybraných typů dodávek do České republiky. Čtenáře po přečtení tohoto shrnutí jistě napadne, že existuje ještě celá řada možných variací dodávek do České republiky, které jsou komplikovanější a skýtají svá úskalí a autoři tohoto článku si tuto myšlenku nedovolí rozporovat. Na základě tohoto uvědomění Vám naše společnost nabízí služby našich odborných specialistů, kteří díky své dlouholeté praxi nabyli zkušenosti s řešením různých modifikacích dodávek zboží do České republiky z hlediska daně z přidané hodnoty a dokáží Vám poradit v různé fázi uskutečnění této dodávky. Proto neváhejte se na nás obrátit s žádostí o pomoc nebo dotazy, rádi Vám pomůžeme.

Petra Vaněčková