Závislý zástupce a stálá provozovna pro zastoupeného

Pokud zahraniční společnost na našem trhu využívá osobu, která zde zprostředkovává prodej produktů této zahraniční společnosti přímo zákazníkům v České republice (ČR), může této zahraniční společnosti v ČR vzniknout stálá provozovna, resp. povinnost podávat přiznání k dani z příjmů a zdanit zde část svých celosvětových příjmů. Daňové konsekvence ovlivňují konkrétní činnosti, které osoba v ČR vykonává, a podmínky nastavení spolupráce. Praxe bývá v tomto ohledu velmi bohatá. Od pouhých propagačních a marketingových akcí, produktových školení až po vyjednávání podmínek prodeje, uzavírání smluv, přijímání objednávek, řešení nezaplacených faktur atp. Osoba může být jak fyzická (např. podnikatel (OSVČ), zaměstnanec) nebo i právnická a může se činností aktivně zabývat pro více zákazníků nebo pracovat pouze pro jednoho se zákazem konkurence.

V tomto článku bychom chtěli krátce upozornit na podmínky vzniku stálé provozovny z titulu závislého zástupce (tzv. agentská stálá provozovna), nedávný rozsudek Nejvyššího správního soudu (NSS) v této věci a očekávaný vývoj. Přestože v některých situacích může stálá provozovna vzniknout i z jiných titulů, zaměříme se v tomto článku pouze na agentskou stálou provozovnu. V případě konkrétní situace doporučujeme vždy diskusi s odborníkem.

Současné znění českého zákona o daních z příjmů

Podle § 22 zákona o daních z příjmů vzniká daňovému nerezidentovi v ČR stálá provozovna, jestliže v jeho zastoupení jedná na území ČR osoba, která má a obvykle zde vykonává oprávnění uzavírat smlouvy, které jsou pro tohoto nerezidenta závazné. Stálá provozovna pak vzniká ke všem činnostem, které osoba pro poplatníka na území České republiky provádí.

Definice v zákoně je poměrně široká. Pokrývá nejenom situace zástupce, který zajišťuje prodej pro daňového nerezidenta, ale i situaci nákupu. Pokrývá situaci závislého i nezávislého zástupce. Na rozdíl od smlouvy o zamezení dvojího zdanění, viz dále.

V praxi do vzniku stálé provozovny dále promlouvá i smlouva o zamezení dvojího zdanění, která dává daňovému nerezidentovi možnost dovolat se výhodnějšího režimu. Jak je to tedy ve smlouvě?

Smlouva o zamezení dvojího zdanění

Režim ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění závisí na konkrétní definici. Většina smluv uzavřených ČR vychází z definice agentské stálé provozovny z Modelové smlouvy OECD o zamezení dvojího zdanění v jejím znění platném do poslední aktualizace v roce 2017. Tato poslední aktualizace výrazně definici rozšířila v návaznosti doporučení z Akčního bodu 7 z projektu boje proti daňovým únikům – Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) při OECD. Tato rozšířená definice však zatím přílišné dopady do praxe mít nebude, jelikož v rámci vícestranné mezinárodní úmluvy (MLI) se ČR přihlásila pouze k minimálním standardům, s novou definicí se jen tak nepotkáme, ledaže bude sjednán dvoustranný protokol, který příslušnou smlouvu změní nebo bude vyjednána nová smlouva s již novou definicí.

Podle vzorové smlouvy OECD platné do roku 2017 vzniká agentská stálá provozovna podniku z druhého smluvního státu, jestliže osoba – jiná než nezávislý zástupce – jedná ve smluvním státě na účet tohoto podniku z druhého smluvního státu a má a obvykle využívá oprávnění uzavírat smlouvy jménem tohoto podniku. V takovém případě pak má tento podnik na území ČR stálou provozovnu ve vztahu ke všem činnostem, které tato osoba provádí pro podnik, ledaže činnosti této osoby nejsou omezeny na činnosti spadající do výjimky ze stálé provozovny. Dále vzorová smlouva vylučuje vznik stálé provozovny u nezávislého zástupce. Nemá se totiž za to, že podnik má stálou provozovnu ve smluvním státě jenom proto, že v tomto státě vykonává svoji činnost prostřednictvím makléře, generálního komisionáře nebo jakéhokoliv jiného nezávislého zástupce, pokud tyto osoby jednají v rámci své řádné činnosti.

Jak jsme již zmínili, smlouva o zamezení dvojího zdanění vylučuje vznik stálé provozovny, pokud jsou aktivity zástupce omezeny na aktivity spadající do výjimky ze vzniku stálé provozovny, typicky se jedná o přípravnou a pomocnou činnost vzhledem k hlavní činnosti podniku např. nákup, marketing a reklama, a dále v případech, kdy zástupce má postavení nezávislého zástupce. Agentská stálá provozovna pak vzniká v případě, kdy je zástupce závislý a zároveň má a obvykle využívá oprávnění uzavírat smlouvy jménem zastoupeného.

Kdy je zástupce nezávislým konkrétněji vymezuje Komentář k Modelové smlouvě o zamezení dvojího zdanění. Posouzení vždy závisí na podmínkách a okolnostech konkrétního případu. Osoba bude nezávislá, pokud je nezávislá na zastoupeném jak právně, tak ekonomicky, a při jednání jménem zastoupeného jedná v rámci své běžné činnosti. Zda je osoba nezávislá závisí na rozsahu povinností, které osoba má ve vztahu k zastoupenému. Pokud obchodní činnosti zástupce vykonávané pro zastoupeného podléhají detailním pokynům a široké kontrole ze strany zastoupeného, nemůže být zástupce považován za nezávislého. Další otázkou je rozložení podnikatelského rizika, počet zastoupených, konkurenční doložka apod. Zástupce nemůže být považován za osobu jednající v rámci své běžné činnosti, pokud vykonává místo zastoupeného činnosti, které z ekonomického hlediska patří spíše do sféry činnosti zastoupeného než vlastní podnikatelské činnosti zástupce. Při posuzování otázky, zdali určité činnosti představují běžné činnosti zástupce, či nikoliv, by se měli zkoumat podnikatelské činnosti obvykle vykonávané v rámci činnosti zástupce jako brokera, komisionáře nebo jiného nezávislého zástupce.

Smlouva dále stanoví jako podmínku vzniku agentské stálé provozovny, že zástupce má a obvykle využívá oprávnění uzavírat smlouvy jménem podniku (zastoupeného). U explicitní plné moci nebo podepisování kontraktů se zákazníky asi nebude pochyb o existenci tohoto oprávnění. Komentář v této souvislosti explicitně zmiňuje, že osoba, která je oprávněna vyjednávat o všech prvcích a detailech smlouvy způsobem závazným pro podnik, může být považována za osobu uplatňující tuto pravomoc „v tomto státě“, a to i kdy je smlouva podepsána jinou osobou ve státě, ve kterém se podnik nachází, nebo pokud první osoba není formálně oprávněna daný podnik prezentovat. Dále dle komentáře zástupce může být považován za zástupce majícího skutečné oprávnění sjednávat smlouvy v případech, kdy získává a přijímá (ačkoliv formálně nedokončuje) objednávky, které jsou zasílány přímo do skladu, ze kterého je zboží dodáváno, a kdy zahraniční podnik schvaluje transakce rutinním způsobem.

Nedávný rozsudek NSS ve věci závislého zástupce

V nedávném sporu byl řešen případ tuzemské společnosti, která byla plně vlastněna německými společníky a z důvodu místa skutečného vedení v Německu byla německým daňovým rezidentem. V Německu tedy v souladu s platnou smlouvou o zamezení dvojího zdanění také zdaňovala své celosvětové příjmy. Předmětem jejího podnikání byl prodej pracovních oděvů a pomůcek v ČR. V ČR neměla tato společnost žádné zaměstnance, avšak měla zde trvale k dispozici kancelářské prostory v rámci „korporátního servisu“, který ji poskytovala jiná tuzemská společnost v rámci svých služeb pro zahraniční subjekty (pronájem adresy sídla, možnost pronájmu kanceláří či zasedacích místností a administrativní služby). Společnost dále využívala služby klientského servisu od profesionálního call centra, které vyřizovalo požadavky zájemců a zákazníků volajících na telefonní čísla uveřejněná na jejím webu.  Call centrum pasivně přijímalo objednávky od zákazníků a vkládalo je do informačního systému společnosti. Call centrum však nemělo možnost ovlivnit či jednat o prvcích a detailech smlouvy se zákazníky, ani nemělo žádné oprávnění rozhodovat o ne/přijetí objednávky od zákazníka. Call centrum pouze evidovalo reklamace, ale již je nevyřizovalo. Objednávky (dodávky) byly rozesílány přímo z Německa, stejně tak případná výměna zboží či reklamace probíhala přímo z Německa. Otázkou bylo, zdali tato tuzemská společnost s německou daňovou rezidencí (tzn. zdaňovala své celosvětové příjmy pouze v SRN), vznikla v ČR stálá provozovna (z toho titulu by pak měla zdaňovat v ČR příjmy přičitatelné této stálé provozovně). Správce daně tvrdil, že call centrum je vůči společnosti závislým zástupcem, mj. proto, že v ČR pro společnost řeší reklamace a na jeho adresu v ČR je zákazníky zasíláno vrácené zboží. A dále proto, že společnost je pro call centrum významným a podstatným odběratelem služeb a další činnost call centra byla zanedbatelná. Krajský soud na základě toho rozhodl, že společnost má v ČR stálou provozovnu z titulu závislého zástupce prostřednictvím call centra (kupní smlouvy o prodeji pracovních oděvů byly uzavírány v ČR jeho prostřednictvím).

Nejvyšší správní soud (NSS) konstatoval, že krajský soud v některých ohledech nesprávně a nedostatečně vyhodnotil obsah správního spisu a nesouhlasí s názorem finančního ředitelství, že call centrum lze považovat za závislého zástupce společnosti, ale jeho činnost naplňuje spíše znaky činnosti jiného nezávislého zástupce, neboť činnosti, které call centrum pro společnost v ČR zajišťuje jsou převážně administrativního charakteru a vzhledem k tomu, že společnost nemá v ČR žádné zaměstnance a zaměstnanci call centra hovoří česky, lze tuto jazykovou vybavenost považovat za zvláštní dovednost/znalost zástupce, která svědčí pro závěr o jeho nezávislosti ve smyslu komentáře k modelové smlouvě o zamezení dvojího zdanění. Další skutečností ve prospěch nezávislosti byl fakt, že call centrum mělo v ČR řadu dalších velkých zákazníků. Činnost call centra byla spíše administrativního charakteru, kdy rozhodování o přijetí objednávky a její realizace byla v SRN. NSS tak zrušil rozhodnutí krajského soudu i rozhodnutí správce daně a vrátil věc k dalšímu řízení správci daně, přičemž ten se musí právním názorem NSS řídit.

Podle názoru NSS byl v tomto případě agent nezávislý a jeho oprávnění k uzavírat smlouvy (přijetí objednávek) bylo značně neprokázané. Co je však pro praxi z rozsudku velmi důležité je, že ve své argumentaci se NSS významně opřel o komentář k modelové smlouvě OECD, čímž významně zvyšuje právní jistotu a posílil aplikaci komentáře v praxi.

Nový vývoj – BEPS

Současná pravidla vzniku stálé provozovny u závislého zástupce však časem jistě změní. Projekt BEPS při OECD doporučil v rámci akčního bodu 7 rozšířit definici stálé provozovny závislého zástupce. Stálá provozovna tak nebude vznikat pouze v případě, kdy závislý zástupce uzavírá smlouvy jménem podniku (zastoupeného), ale bude vznikat také v situacích, kdy agent obvykle hraje hlavní roli vedoucí k uzavírání smluv, které jsou potom běžně uzavírány bez významné úpravy podnikem. Účelem této změny bylo řešit obcházení vzniku stálé provozovny prostřednictvím využívání komisionářských nebo podobných struktur. Změny také velmi zúžily situace, kdy agent bude považován za „nezávislého“. Nezávislé postavení je méně pravděpodobné, pokud agent jedná výhradně nebo téměř výhradně pro jeden nebo více úzce spojených podniků. Dále změny omezují výjimky z definice stálé provozovny (již není sporu, že všechny výjimky musí být přípravného a pomocného charakteru z pohledu hlavní činnosti poplatníka, vč. nákupu, udržování zásoby zboží atd.) a pravidla proti umělému fragmentování aktivit k vyhnutí se stálé provozovně nebo omezení alokovaného zisku využíváním např. výjimek ze stálé provozovny.

Tyto změny však v ČR neplatí. Budou se aplikovat až tehdy, pokud dojde ke změně některé ze současných smluv (např. přejednání, nebo nová smlouva) anebo pokud dojde ke změně pozice ČR v rámci MLI od její současné minimalistické podoby u článků týkající se stálých provozoven.

Take-away

Ačkoliv dopady změny definice agentské stálé provozovny z projektu BEPS nejsou v ČR aktuální, přesto již současná definice pokrývá množství případů, kdy ke vzniku stálé provozovny může dojít. S ohledem na změny komentáře k modelové smlouvě a výstupy z projektu BEPS doporučujeme zaměřit se na způsob organizace prodeje na našem trhu a jeho daňovou udržitelnost. Zvláštní obezřetnost se nabízí v situacích, kdy má zahraniční společnost v ČR zaměstnance nebo kontraktora, který má na starosti zajištění prodeje a rozvoj trhu. Umístění skladu a způsob jeho ovládání může rizika dále stupňovat. Nastavení vhodného způsobu alokace příjmů eventuální stálé provozovně a administrace daňových povinností nemusí být noční můrou, pokud je řeší odborník. V případě, že máte pochybnosti ohledně daňového nastavení vašeho systému prodeje, nebo vás náš článek zaujal, budeme rádi, když nás budete kontaktovat.

Štěpán Osička & Daniela Riegel