Bitcoin a daně: Informace GFŘ k daňovému posouzení transakcí s kryptoměnami (např. bitcoin)

Podívejte  se také: Danění Bitcoinu a kryptoměn.

Generální finanční ředitelství 

Lazarská 15/7, 117 22 Praha 1  

Sekce metodiky a výkonu daní  

Č. j. 18809/22/7100-40050-205680 

Informace k daňovému posouzení transakcí s kryptoměnami  (např. bitcoin)  

Obsah  

Přehled zákonů, směrnic a vyhlášek uváděných v této informaci, nebo z nichž informace vychází 2 Úvod 3 1. Daň z přidané hodnoty 5 2. Daň z příjmů právnických osob 10 3. Daň z příjmů fyzických osob 12

strana 2 (celkem 16) 

Přehled zákonů, směrnic a vyhlášek uváděných v této informaci, nebo z nichž  informace vychází  

• Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále „zákon  o účetnictví“),  

• Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen  „zákon o daních z příjmů“),  

• Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále  jen „zákon o DPH“),  

• Zákon č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, ve znění pozdějších předpisů,  (dále jen „zákon o podnikání na kapitálovém trhu“), 

• Zákon č. 370/2017 Sb., o platebním styku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen  „zákon o platebním styku“),  

• Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, (dále jen „občanský zákoník“),  • Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, (dále jen “ zákon o oceňování majetku“),  

• Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“),  

• Směrnice Rady 2011/16/EU ze dne 15. února 2011 o správní spolupráci v oblasti daní  a o zrušení směrnice 77/799/EHS (dále jen „směrnice o spolupráci“),  

• Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991  Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou  podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „vyhláška o  účetnictví“). 

strana 3 (celkem 16) 

Úvod  

Cílem této informace je seznámení daňových subjektů využívajících kryptoměnu (virtuální  měnu či digitální měnu nebo též převodní tokeny) s daňovými povinnostmi, které plynou  z činností s kryptoměnou.  

Tento materiál se pro zjednodušení v příkladech opírá především o kryptoměnu bitcoin,  protože tato byla první, je nejrozšířenější a nejvíce známá. Nicméně zacílením materiálu je  obecné použití i pro všechny ostatní kryptoměny.  

Pro posouzení daňové povinnosti jsou zásadní tyto okruhy činností, které budou dále  rozpracovány z pohledu jednotlivých daní:  

A. Těžba kryptoměny,  

B. Nákup a prodej zboží/služeb za kryptoměnu,  

C. Směna kryptoměny za fiat1 měnu,  

D. Další konsekvence.  

[pojetí kryptoměn z pohledu zákona o DPH a zákona o daních z příjmů]  

Současná legislativa České republiky neobsahuje pro oblast kryptoměn, jejichž konkrétním  druhem je například bitcoin, speciální úpravu, a proto je nutné v této oblasti vycházet  z obecných právních předpisů. Na základě analýzy těchto právních předpisů lze konstatovat,  že kryptoměny jsou z pohledu českého soukromého práva věcí v právním slova smyslu, a to  věcí nehmotnou, movitou a zastupitelnou. Zároveň účinná veřejnoprávní úprava neumožňuje  zařadit kryptoměny mezi peníze ani elektronické peníze ani investiční nástroje, jak uvádí níže  popsané sdělení Ministerstva financí k účtování a vykazování digitálních měn vycházející  z odpovědi České národní banky ze dne 14. února 2014. Česká národní banka následně na  svých webových stránkách dne 19. 11. 2018 vydala stanovisko k převodním tokenům2, které  se věcně shoduje se zmiňovanou odpovědí z roku 2014, tedy že kryptoměny nepředstavují  bezhotovostní peněžní prostředky ani elektronické peníze ve smyslu zákona o platebním  styku, ani nevykazují znaky investičního nástroje ve smyslu zákona o podnikání na  

1 Fiat měnou je pro účely tohoto dokumentu chápána měna s nuceným oběhem tvořená a regulovaná mocí úřední jako např.  USD, EURO, CZK atd.  

2https://www.cnb.cz/cs/dohled-financni-trh/legislativni-zakladna/stanoviska-k-regulaci-financniho-trhu/RS2018-13/

strana 4 (celkem 16) 

kapitálovém trhu. Z hlediska daní z příjmů jsou tak kryptoměny považovány za věc  nehmotnou, movitou a zastupitelnou.  

Jelikož daň z přidané hodnoty je harmonizovaná na úrovni Evropské unie, musí pojetí  kryptoměn pro tuto daň respektovat rovněž evropské právní předpisy a také rozsudky  Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“). Pro účely daně z přidané hodnoty je  nezbytné vycházet z pojetí kryptoměny uvedeného v rozsudku SDEU ve věci C-264/14  Skatteverket v. David Hedqvist. V tomto rozsudku SDEU rozhodl, že směna bitcoinu za  běžnou měnu se považuje za směnárenskou činnost, která je od daně z přidané hodnoty  osvobozena bez nároku na odpočet. Z rozsudku dále vyplývá, že bitcoin resp. kryptoměny  představují pro účely daně z přidané hodnoty alternativní platební prostředky, které  jsou používány obdobným způsobem jako zákonné platební prostředky. Tento odlišný  pohled daně z přidané hodnoty a daní z příjmů není v rozporu, neboť jejich smysl je odlišný a  daň z přidané hodnoty, na rozdíl od daní z příjmů, patří k daním harmonizovaným za účelem  zajištění neutrality v hospodářské soutěži na vnitřním trhu.  

Evropská unie na problematiku kryptoměn a kryptoaktiv obecně3 aktuálně reaguje i na poli  přímých daní, konkrétně přípravou novelizace směrnice o spolupráci (tzv. DAC 8)4. Tato již  osmá novelizace by měla zavést povinnou výměnu informací pro daňové účely mezi členskými  státy o elektronických penězích a kryptoaktivech. Aktuálně je tato novelizace ve své přípravné  fázi. Tyto postupy se využijí i pro státy mimo EU. 

Z hlediska účetnictví je doporučeno o kryptoměnách účtovat a vykazovat je v účetnictví jako  zásobu „svého druhu“ ve smyslu Sdělení Ministerstva financí k účtování a vykazování  digitálních měn ze dne 15. 5. 20185.  

3 Kryptoměny jsou druhem kryptoaktiv  

4 https://www.mfcr.cz/cs/legislativa/mezinarodni-spoluprace-v-oblasti-dani/sekundarni-predpisy-eu  

5https://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/ucetnictvi-a-ucetnictvi-statu/ucetnictvi/legislativa-v-ucetnictvi/2018/sdeleni-ministerstva financi-k-uctovani-31864

strana 5 (celkem 16) 

1. Daň z přidané hodnoty  

Z hlediska uplatňování daně z přidané hodnoty je ke kryptoměnám přistupováno dle platné  tuzemské a evropské legislativy vč. příslušných rozsudků SDEU. Pro účely daně z přidané  hodnoty je nezbytné nahlížet na kryptoměny ve smyslu rozsudku SDEU C-264/14 Skatteverket  v. David Hedqvist tak, že představují alternativní platební prostředky.  

[předmět daně]  

Předmět daně z přidané hodnoty je upraven podle § 2 zákona o DPH. Předmětem daně z přidané hodnoty je (kromě pořízení zboží z jiného členského státu a dovozu zboží ze třetí  země) dodání zboží či poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci  uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku.  

Pokud není splněna alespoň jedna z podmínek vymezených v ustanovení § 2 zákona o DPH,  není takové plnění předmětem daně. Při rozhodování, zda je konkrétní transakce předmětem  daně z přidané hodnoty, či nikoli, se posuzuje vždy její objektivní povaha (tj. skutečnost, zda  bylo zboží skutečně fyzicky dodáno nebo zda byla služba skutečně poskytnuta). Aby bylo  plnění předmětem daně z přidané hodnoty, musí existovat smluvní právní vztah, na základě 

kterého dojde na jedné straně k dodání zboží nebo poskytnutí služby a na straně druhé k jejich  přijetí.  

[osoba povinná k dani a ekonomická činnost]  

Pro účely zákona o DPH se za osobu povinnou k dani považuje fyzická nebo právnická osoba,  která samostatně uskutečňuje ekonomickou činnost. Ekonomickou činností se rozumí, mimo  jiné, soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby. Za ekonomickou  činnost se také považuje využití hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získání  příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně. Při posuzování ekonomické činnosti se  nepřihlíží k výsledku vykonávané činnosti, tudíž výsledkem ekonomické činnosti nemusí být  vytvoření zisku, ale postačuje, že činnost je vykonávána za účelem získání pravidelného  příjmu.  

[místo plnění]  

Pro určení, v jakém státě má být plnění zdaněno nebo osvobozeno od daně, slouží pravidla  pro stanovení místa plnění. V souladu s tuzemským zákonem o DPH se postupuje v těch  případech, kdy se místo plnění nachází právě v České republice. 

strana 6 (celkem 16) 

Ad A) Těžba kryptoměny  

I. Těžba kryptoměny pro vlastní účely  

Těžba kryptoměny je specifická činnost spočívající zjednodušeně v tom, že prostřednictvím  techniky, která je připojena do sítě, je využit daný výpočetní výkon pro ověřování operací v síti  a na základě toho je získán určitý počet nových mincí kryptoměny (např. u těžby bitcoinu).  Množství vytěžené kryptoměny je závislé na řadě faktorů a nemusí být předem známo.  Standardně je těžba kryptoměny individuální snahou osoby získat kryptoměnu. Činnost těžby  osoba nerealizuje na základě smluvního ujednání.  

V případě, že osoba povinná k dani uskutečňuje „těžbu“ kryptoměny pro své účely, není těžba  kryptoměny předmětem daně podle § 2 zákona o DPH, neboť neexistuje přímá vazba resp.  smluvní vztah mezi touto osobou a jejím příjemcem.  

Uskutečňuje-li osoba povinná k dani pouze těžbu kryptoměny, kterou případně následně smění za zákonné platidlo, zboží nebo služby, nestává se plátcem podle § 6 zákona o DPH.  

[nárok na odpočet daně z technického vybavení určeného pro těžbu kryptoměny]  

Plátce nemá nárok na odpočet daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění (např.  z pořízení technického vybavení na těžbu kryptoměny, spotřeby elektrické energie), pokud  vytěženou kryptoměnu použije za účelem její směny.  

II. Nájem či pronájem zařízení na těžbu kryptoměny  

Odlišně je však nutné posuzovat situaci, pokud osoba povinná k dani najme/pronajme  technologické zařízení na těžbu kryptoměny (resp. část či celý výkon tohoto zařízení) jiné  osobě za úplatu. V takovém případě je tento nájem/pronájem poskytnutím služby a plátce  nebo identifikovaná osoba uvádí takové poskytnutí služby v daňovém přiznání k DPH.  

[místo plnění]  

Služba spočívající v nájmu/pronájmu technologického zařízení na těžbu kryptoměny je  službou, u níž se při stanovení místa plnění postupuje v souladu se základním pravidlem podle § 9 odst. 1 zákona o DPH. Dle tohoto pravidla je místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani (v podmínkách ČR je zde myšlen jak plátce, identifikovaná osoba, tak i osoba  povinná k dani, která není registrována jako plátce) místo, kde má tato osoba (příjemce  služby) sídlo. Pokud je však tato služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani,  nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato  provozovna umístěna. 

strana 7 (celkem 16) 

V případě, kdy příjemcem služby je osoba nepovinná k dani (nepodnikatel), místem plnění  je podle § 9 odst. 2 zákona o DPH místo, kde má poskytovatel služby sídlo. Pokud je služba  poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě,  než kde je její sídlo, místem plnění je místo, kde je tato provozovna umístěna.  

[povinnost registrace k DPH - plátce]  

V případech, kdy poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku spočívající v nájmu/pronájmu  technologického zařízení na těžbu kryptoměny uskutečňuje osoba povinná k dani se sídlem  v tuzemsku, která dosud není plátcem z důvodu nenaplnění některé z podmínek uvedených  v § 6b a násl. zákona o DPH či na základě dobrovolné registrace, stane se plátcem, pokud její  obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců 

přesáhne 1 000 000 Kč (viz § 6 zákona o DPH). Uskutečňuje-li osoba povinná k dani i jiná  plnění, zahrnuje do obratu vymezená plnění dle § 4a zákona o DPH.6 

Jakmile osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku přesáhne stanovený obrat, je povinna dle  § 94 zákona o DPH podat přihlášku k registraci do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce,  ve kterém překročila tento obrat.  

Osoba povinná k dani se může stát plátcem dle § 6f zákona o DPH také dobrovolně a registrovat se k DPH za splnění podmínek stanovených zákonem dle § 94a zákona o DPH.  

[povinnost registrace k DPH - identifikovaná osoba]  

Osoba povinná k dani, která poskytuje nájem technického vybavení nebo jeho výkon osobě povinné k dani v jiném členském státě (např. český podnikatel, který není plátce, pronajímá  část svého těžebního výkonu německému podnikateli), vzniká registrační povinnost podle  zákona o DPH. 

Poskytuje-li osoba povinná k dani, která není plátcem, se sídlem nebo provozovnou  v tuzemsku nájem technického vybavení nebo jeho výkonu pro těžbu kryptoměny osobě povinné k dani v jiném členském státě s místem plnění podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, stává  se identifikovanou osobou ode dne poskytnutí služby podle § 6i zákona o DPH.  

6 Obratem se pro účely tohoto zákona rozumí souhrn úplat bez daně, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění  s místem plnění v tuzemsku, jde-li o úplaty za  

a) zdanitelné plnění,  

b) plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, nebo  

c) plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54 až 56a, jestliže nejsou doplňkovou činností  uskutečňovanou příležitostně.

strana 8 (celkem 16) 

Identifikovaná osoba má povinnost podat přihlášku k registraci do 15 dnů ode dne, ve kterém  se stala identifikovanou osobou. Identifikované osobě vzniká z takového poskytnutí služby  pouze povinnost podat souhrnné hlášení podle § 102 zákona o DPH. Naopak příjemci služby  v jiném členském státě vzniká povinnost přiznat daň.  

Poskytuje-li osoba povinná k dani, která není plátcem, se sídlem nebo provozovnou  v tuzemsku nájem technického vybavení nebo jeho výkonu pro těžbu kryptoměn osobě povinné k dani ve třetí zemi, nevzniká jí povinnost registrovat se jako identifikovaná osoba  nebo jako plátce podle zákona o DPH.  

Ad B) Nákup a prodej zboží/služby za kryptoměnu  

[základ daně]  

Plátce, který uskuteční zdanitelné plnění (dodání zboží nebo poskytnutí služby) s místem  plnění v tuzemsku a obdrží za takové plnění úplatu zcela nebo zčásti kryptoměnou stanoví  základ daně podle § 36 odst. 6 písm. d) zákona o DPH. Základem daně je obvyklá cena bez  daně za dodání zboží nebo poskytnutí služby. 

Obvyklou cenou se dle § 36 odst. 14 zákona o DPH rozumí celá částka, kterou by za účelem  pořízení zboží nebo přijetí služby musela osoba, pro kterou se plnění uskutečnilo, nacházející  se na stejném obchodním stupni, na jakém se dodání zboží nebo poskytnutí služby  uskutečňuje, zaplatit v podmínkách volné hospodářské soutěže nezávislému dodavateli nebo  poskytovateli v tuzemsku, aby v daném okamžiku toto zboží pořídila nebo tuto službu přijala;  pokud nelze srovnatelné dodání zboží nebo poskytnutí služby zjistit, rozumí se obvyklou cenou  

a) v případě zboží částka, která  

i. není nižší než kupní cena daného nebo podobného zboží, nebo  

ii. odpovídá nákladové ceně určené k okamžiku dodání zboží, pokud nelze určit  částku podle bodu 1,  

b) v případě služby částka, která není nižší než výše celkových nákladů osoby povinné k  dani na toto poskytnutí služby.  

[ručení příjemce zdanitelného plnění]  

Příjemce zdanitelného plnění ručí za nezaplacenou daň poskytovatelem plnění, pokud úplata  za plnění je poskytnuta (byť jen částečně) virtuálním aktivem (tedy kryptoměnou) a je naplněn  vědomostní test podle § 109 zákona o DPH.

strana 9 (celkem 16) 

Ad C) Poskytnutí služby spočívající ve směně kryptoměny za fiat měnu nebo jinou  kryptoměnu  

Směnu kryptoměny na CZK, EUR, USD či jinou podobnou fiat měnu poskytnutou za úplatu je  nezbytné považovat ve smyslu rozsudku SDEU C-264/14 Skatteverket v. David Hedqvist za  službu osvobozenou od daně bez nároku na odpočet daně, a to podle čl. 135 odst. 1. písm. e)  směrnice o DPH.  

Osoba povinná k dani, která poskytuje službu spočívající ve směně kryptoměny na fiat měnu  a naopak za úplatu (např. poplatek za směnu, poplatek za provedení obchodu), uskutečňuje  směnárenskou činnost, která je osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně podle  § 54 odst. 1 písm. i) zákona o DPH ve vazbě na § 51 odst. 1 písm. c) zákona o DPH. Stejné  daňové posouzení se uplatní i u úplatné směny kryptoměny za kryptoměnu. Směnárenská  činnost v širokém smyslu není omezena pouze na banky, ale mohou ji provádět i jakékoliv jiné  právnické či fyzické osoby např. obchodníci či tzv. kryptoměnové burzy.  

Od poskytnutí služby spočívající ve směně kryptoměny za fiat měnu nebo jinou kryptoměnu je  nutné důsledně odlišovat samostatnou směnu z pozice osoby, která kryptoměnu vytěžila nebo  nakoupila, a chce jí směnit za jinou kryptoměnu nebo za fiat měnu. Pro osobu, která chce  provést směnu, není směna předmětem daně, pokud tato činnost nemá charakter ekonomické  činnosti realizované s cílem získání pravidelného příjmu (viz bod D) Obchodování  s kryptoměnou).  

Příklad: Fyzická osoba, která vytěžila nebo nakoupila kryptoměnu za účelem provedení platby  na internetu, požaduje směnit kryptoměnu za EUR. Směnu provede obchodník (nebo  kryptoměnová burza) zabývající se směnou kryptoměn za poplatek. Pro fyzickou osobu daná  směna kryptoměny za EUR není předmětem daně, neboť jejím cílem není získání  pravidelného příjmu, příkladně z kurzového rozdílu. Naopak pro obchodníka je daná směna  poskytnutím služby za úplatu a pro něj je směnárenská činnost předmětem daně, ale je  osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně.  

Ad D) Obchodování s kryptoměnou  

V případě, že osoba povinná k dani obchoduje s kryptoměnami (tj. nakupuje a prodává  kryptoměny) za účelem získávání pravidelného příjmu, nikoliv pouze v rámci správy osobního  majetku, uskutečňuje ekonomickou činnost. Tato činnost je obvykle uskutečňována  prostřednictvím kryptoměnových burz jako spekulace s možným ziskem při prodeji a jejím  výsledkem je marže, kterou představuje rozdíl mezi nákupní a prodejní cenou. 

strana 10 (celkem 16) 

Činnost spočívající v obchodování s kryptoměnou za účelem získávání pravidelného příjmu  lze posuzovat obdobně jako operaci týkající se peněz, která je finanční činností podle § 51  odst. 1 písm. c) zákona o DPH ve spojení s § 54 odst. 1 písm. j) zákona o DPH a je osvobozena  od daně bez nároku na odpočet daně.  

[důsledky pro stanovení obratu]  

Obchodování s kryptoměnou, které je osvobozeno od daně bez nároku na odpočet daně,  vstupuje do obratu za podmínek uvedených v § 4a zákona o DPH.  

2. Daň z příjmů právnických osob  

[poplatník daně z příjmů právnických osob]  

Poplatníky daně z příjmů právnických osob jsou osoby vymezené v § 17 zákona o daních  z příjmů.  

 [obecně]  

Z hlediska soukromého práva je s kryptoměnami zacházeno jako s věcí v právním slova  smyslu, a to jako s věcí nehmotnou, movitou a zastupitelnou. Z hlediska účetnictví je pak  doporučeno o virtuálních měnách účtovat jako o zásobách „svého druhu“. Vzhledem k tomu,  že zákon o daních z příjmů neobsahuje pro oblast transakcí s kryptoměnami žádnou speciální  úpravu, je pro účely zjištění základu daně z příjmů rozhodující správné zaúčtování dotčených  transakcí. Při stanovení základu daně z příjmů právnických osob se tedy dle § 23 zákona o  daních z příjmů vychází z výsledku hospodaření zjištěného dle českých účetních předpisů,  přičemž v souladu s § 21h zákona o daních z příjmů u poplatníka, který je účetní jednotkou  účtující podvojně, jsou příjmy jeho výnosy podle právních předpisů upravujících účetnictví a  výdaji jeho náklady podle právních předpisů upravujících účetnictví.  

Ad A) Těžba kryptoměny  

Při těžbě kryptoměn se v rámci daně z příjmů právnických osob uplatní daňový režim jako  u vlastní výroby. Při získání kryptoměny těžbou nedochází ke vzniku zdanitelného příjmu.  Vytěžená kryptoměna se ocení ve výši vlastních nákladů ve smyslu § 25 odst. 1 písm. d),  písm. l) a odst. 5 zákona o účetnictví a § 49 vyhlášky o účetnictví. Kryptoměna tak bude  zaúčtována na příslušný majetkový účet v ocenění vlastními náklady a souvztažně bude na  příslušném účtu nákladů určeném k účtování změny stavu zásob vlastní činnosti a aktivace  zaúčtováno jejich snížení (v částce vlastních nákladů, které jsou dle účetních předpisů

strana 11 (celkem 16) 

zahrnovány do ocenění zásob vytvořených vlastní činností). Ke vzniku zdanitelného příjmu  dochází až v okamžiku prodeje kryptoměny (tj. směny za fiat měnu) nebo směny kryptoměny  za zboží nebo služby, resp. kryptoměny za kryptoměnu.  

Ad B) Nákup a prodej zboží/služeb za kryptoměnu  

Uvedené transakce s kryptoměnami jsou směnou a z daňového hlediska se na ně hledí jako  na nákup a prodej věci. Příjem ze směny kryptoměny za jinou věc (případně službu) se zdaňuje  jako příjem dosažený vzájemnou směnou v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo příjmu  dosaženo. Obdobně je zdaňovaný i příjem plynoucí ze směny kryptoměny za jinou  kryptoměnu.  

Ad C) Směna kryptoměny za fiat měnu  

Směna kryptoměny za fiat měnu (tj. prodej kryptoměny) není z pohledu daní z příjmů směnárenskou činností a peněžní příjem z prodeje kryptoměny podléhá zdanění jako příjem z  prodeje nehmotné movité věci (zásob „svého druhu“). Jako daňově uznatelný náklad se uplatní  hodnota kryptoměny zachycená v účetnictví (tj. zpravidla pořizovací cena u kryptoměny nabyté  úplatně nebo vlastní náklady u kryptoměny získané vlastní činností – viz § 25 odst. 1 písm. c),  d) a l) a odst. 4 a 5 zákona o účetnictví a § 49 vyhlášky o účetnictví). Nákup kryptoměny za  fiat měnu bude v účetnictví zaúčtován jako nákup zásob „svého druhu“ na příslušný majetkový  účet.  

Ad D) Další konsekvence  

[oceňování kryptoměn k rozvahovému dni]  

Vzhledem k doporučení účtovat a vykazovat kryptoměny jako zásobu „svého druhu“ a pro  jejich ocenění k rozvahovému dni použít ustanovení § 55 vyhlášky o účetnictví upravující  tvorbu a použití opravných položek, nebudou kryptoměny k rozvahovému dni oceňovány  reálnou hodnotou (nejedná se o majetek uvedený v § 27 zákona o účetnictví). Opravné  položky dle § 55 vyhlášky o účetnictví budou vytvářeny na přechodné snížení ocenění  kryptoměny. Tvorba opravné položky nebude daňově uznatelným nákladem dle § 25 odst. 1  písm. v) zákona o daních z příjmů a rozpuštění opravných položek bude snižovat výsledek  hospodaření (tj. základ daně) dle § 23 odst. 3 písm. c) bod 3. zákona o daních z příjmů. 

strana 12 (celkem 16) 

3. Daň z příjmů fyzických osob  

[poplatník daně z příjmů fyzických osob]  

Poplatníky daně z příjmů fyzických osob jsou fyzické osoby vymezené v § 2 zákona o daních  z příjmů.  

[obecně]  

Příjmy z transakcí s kryptoměnami jsou předmětem daně z příjmů, zákon o daních z příjmů nestanoví, že by byly od daně z příjmů osvobozeny. Přitom se může jednat buď o příjem ze  samostatné činnosti podle § 7, nebo příjem z nájmu movitých či nemovitých věcí hrazených  kryptoměnou podle § 9, nebo o ostatní příjem podle § 10 zákona o daních z příjmů.  

Daňovým výdajem u příjmů ze samostatné činnosti podle § 7 odst. 3 a příjmů z nájmu podle  § 9 odst. 3 zákona o daních z příjmů jsou výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů.  Daňovým výdajem u ostatních příjmů je podle § 10 odst. 5 zákona o daních z příjmů cena, za  kterou poplatník věc prokazatelně nabyl. Jde-li o věc nabytou bezúplatně, výdajem je cena  určená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí. V těchto případech lze výdaje uplatnit  pouze do výše tohoto příjmu.  

Rozhodující pro zařazení příjmů pod příslušné ustanovení § 7, případně § 10 zákona o daních  z příjmů je skutečnost, zda poplatník uvedenou činnost provozuje se záměrem činit tak  soustavně, za účelem dosažení zisku, na vlastní účet a odpovědnost, tj. je podnikatelem ve  smyslu § 420 odst. 1 občanského zákoníku, potom příjem z této činnosti je příjmem podle § 7  zákona o daních z příjmů. Neprovozuje-li poplatník danou činnost tímto způsobem, jde o  příjem podle § 10 odst. 1 písm. b) bod 3 zákona o daních z příjmů (tzn. nelze uplatnit  osvobození 30.000,- Kč dle § 10 odst. 3 zákona o daních z příjmů).  

Příjmy poplatníka, který vlastní živnostenské oprávnění opravňující ho k provozování této  činnosti, jsou zdaňovány podle § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů (příjmy  ze živnostenského podnikání), a pokud poplatník neuplatní výdaje ve skutečné výši, může  uplatnit výdaje procentem z příjmů, a to ve výši 60 % z příjmů podle § 7 odst. 7 písm. b) zákona  o daních z příjmů.  

V případě, že poplatník příslušné živnostenské oprávnění nevlastní, ačkoli tuto zákonnou  povinnost má, je v souladu s § 420 až 422 občanského zákoníku, považován za poplatníka  provozujícího podnikatelskou činnost a jeho příjmy jsou zdaňovány podle § 7 odst. 1 písm. c)  zákona o daních z příjmů. Pokud neuplatní výdaje ve skutečné výši, může uplatnit výdaje  procentem z příjmů, a to ve výši 40 % z příjmů podle § 7 odst. 7 písm. d) zákona o daních  z příjmů. 

strana 13 (celkem 16) 

Výdaje procentem z příjmů podle zákona o daních z příjmů  

§ 7/7/bpříjmy ze živnostenského podnikání s výjimkou  řemeslných živností  

60 % z příjmů max. 1,2 mil. Kč 

§ 7/7/d jiné příjmy ze samostatné činnosti 40 % z příjmů max. 800 000 Kč 

V případě příjmů z nájmu se může jednat buď o příjem dle § 7 odst. 2 písm. b) zákona  o daních z příjmů (u příjmů z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku) nebo  o příjem ve smyslu ustanovení § 9 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů příjmy z nájmu  nemovitých věcí nebo bytů nebo o příjem z nájmu movitých věcí podle § 9 odst. 1 písm. b)  zákona o daních z příjmů (kromě příležitostného nájmu podle § 10 odst. 1 písm. a) téhož  zákona).  

Neuplatní-li poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů,  může je uplatnit procentem z příjmů, s výjimkou příjmů z příležitostného nájmu movitých věcí,  kde je základem daně (dílčím základem daně) příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení.  

Výdaje procentem z příjmů podle zákona o daních z příjmů  

§ 7/7/cpříjmy z nájmu majetku zařazeného v obchodním  majetku  

30 % z příjmů max. 600 000 Kč 

§ 9/4 příjmy z nájmu 30 % z příjmů max. 600 000 Kč 

V okamžiku provedení transakce s kryptoměnou musí být její hodnota vyjádřená v Kč.  Vzhledem k tomu, že kryptoměny nejsou uváděny v kurzovním lístku ČNB, použije se přepočet  přes třetí měnu. Např. v případě bitcoinu lze pro daňové potřeby kurz za 1 bitcoin, který je  vyjádřen ve fiat měně konkrétní burzy, nejčastěji v USD (americké dolary), následně převést  na Kč. 

strana 14 (celkem 16) 

Ad A) Těžba kryptoměny  

Při získání kryptoměny těžbou nedochází ke vzniku zdanitelného příjmu.  

U fyzických osob, které nejsou účetní jednotkou, se jedná o nabytí věci vlastní činností  a postupuje se proto obdobně jako při získávání věci vlastní činností.  

Pro fyzické osoby, které jsou účetní jednotkou, platí obdobný postup zmíněný v bodu 2. Daň z příjmů právnických osob Ad A) Těžba kryptoměny. Vytěžená kryptoměna se ocení ve výši  vlastních nákladů ve smyslu § 25 odst. 1 písm. d), písm. l) a odst. 5 zákona o účetnictví a § 49  vyhlášky o účetnictví.  

Zdanitelným příjmem je až zpeněžení vytěžených kryptoměn nebo jejich směna za jiné zboží  nebo služby. Příjem dosažený prodejem kryptoměn může být u fyzických osob předmětem  daně jako příjem podle § 7 zákona o daních z příjmů (příjem z podnikání), pokud je dosahován  podnikatelem ve smyslu § 420 občanského zákoníku v rámci jeho činnosti (je zahrnutý do jeho  obchodního majetku), nebo jako příjem podle § 10 zákona o daních z příjmů (tj. ostatní příjem).  

Ad B) Nákup a prodej zboží/služeb za kryptoměnu  

Transakce se považuje za směnu nepeněžních plnění mezi dvěma stranami - kupujícím a  prodávajícím. Zdanitelný příjem dosahují obě smluvní strany, na obou stranách se příjem  ocení podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku (zákon o oceňování majetku).  Obdobně je zdaňovaný i příjem plynoucí ze směny kryptoměny za jinou kryptoměnu. 

Ad C) Směna kryptoměny za fiat měnu  

Směna kryptoměny za fiat měnu není z pohledu daní z příjmů směnárenskou činností. Příjem  z prodeje kryptoměny za Kč nebo jinou fiat měnu se zdaňuje jako příjem z prodeje nehmotné  movité věci. Nákup kryptoměn za fiat měnu představuje výdaj, jehož daňová uznatelnost se  posuzuje výše popsaným způsobem v závislosti na tom, zda se u poplatníka jedná o příjem  podle § 7 nebo § 10 zákona o daních z příjmů.  

Ad D) Další konsekvence  

[registrační povinnost]  

Fyzická osoba mající příjmy ze samostatné činnosti je poplatníkem daně z příjmů fyzických  osob a má podle § 39 zákona o daních z příjmů registrační povinnost. Poplatník je povinen 

strana 15 (celkem 16) 

podat přihlášku k registraci k dani z příjmů fyzických osob u příslušného správce daně do 15  dnů ode dne, ve kterém:  

 započal vykonávat činnost, která je zdrojem příjmů ze samostatné činnosti, nebo   přijal příjem ze samostatné činnosti.  

Místně příslušným správcem daně fyzické osoby je finanční úřad podle adresy místa jejího  trvalého pobytu.  

[evidenční povinnost]  

U příjmu realizovaného v kryptoměně není podstatné, kde je evidována (může být např. ve  virtuální peněžence nebo na účtu u obchodníka). Podnikající fyzická osoba vede:  

 účetnictví v souladu se zákonem o účetnictví (další informace k vedení účetnictví viz  kapitola Daň z příjmů právnických osob), nebo  

 daňovou evidenci v souladu s § 7b zákona o daních z příjmů (evidence obsahuje údaje  o příjmech a výdajích v členění potřebném pro zjištění základu daně a o majetku a  dluzích), nebo  

 záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti se samostatnou  činností, pokud bude uplatňovat výdaje procentem z příjmů podle § 7 odst. 7 zákona o  daních z příjmů (v částce výdajů jsou zahrnuty veškeré výdaje vynaložené v souvislosti  s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti).  

[povinnost podat daňové přiznání]  

Po skončení zdaňovacího období, tj. kalendářního roku, má poplatník povinnost v souladu s  ustanovením § 38g zákona o daních z příjmů podat příslušnému správci daně daňové přiznání  k dani z příjmů fyzických osob. Podle uvedeného ustanovení zákona o daních z příjmů je  povinen podat daňové přiznání každý, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů 

fyzických osob, přesáhly 15 000 Kč, pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené nebo o  příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně (§ 36 zákona o daních z  příjmů).  

Daňové přiznání je povinen podat i ten, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně  z příjmů fyzických osob, nepřesáhly 15 000 Kč, ale vykazuje daňovou ztrátu. Daňové přiznání  není povinen podat poplatník, který má příjem ze závislé činnosti pouze od jednoho, anebo  postupně od více plátců, učinil u všech těchto plátců daně (zaměstnavatelů) prohlášení k dani  podle § 38k zákona o daních z příjmů a nemá jiné zdanitelné příjmy podle § 7 až 10 zákona 

strana 16 (celkem 16) 

o daních z příjmů (tj. příjmy z podnikání, příjmy z kapitálového majetku, příjmy z nájmu nebo  ostatní příjmy) vyšší než 6 000 Kč a nemá povinnost podat daňové přiznání z jiného důvodu.  

Ing. Bc. Lenka Opluštilová  

ředitelka sekce  

Přílohy:  

Příloha 1 - Sdělení Ministerstva financí k účtování a vykazování digitálních měn ze dne 15. 5.  2018  

Příloha 2 – Stanovisko ČNB k regulaci finančního trhu ze dne 19. 11. 2018