Konsolidovaná účetní závěrka – co nás trápí?

Od 1. ledna 2016 vstoupily v platnost nové, nižší limity pro povinné sestavení konsolidované účetní závěrky. V důsledku toho narostl počet subjektů povinně sestavujících konsolidovanou účetní závěrku, kteří se při jejím sestavování potýkají s nejedním praktickým problémem. Příčinou těchto problémů je jednak velice stručná legislativní úprava konsolidované účetní závěrky a za druhé chybějící odborná literatura.

Problematiku konsolidované účetní závěrky řeší Český účetní standard 020, kde je ale pouze popis plné, ekvivalenční a poměrné metody, výpočet a odpisování konsolidačního rozdílu z pořízení dceřiného, přidruženého či společného podniku a zohlednění vnitroskupinových transakcí.

Co bohužel v ČÚS 020 nenajdeme je zachycení prodeje podílu v dceřiném podniku. Tato transakce může vyústit v následující uspořádání:

1. I po prodeji si mateřský podnik zachová kontrolu nad dceřiným podnikem, tedy zbyde mu například 80% obchodní podíl z původně 90% podílu;
2. Po prodeji zůstane dříve mateřskému podniku například 30% obchodní podíl a namísto dceřiného podniku má nově podnik přidružený, případně společný;
3. Mateřský podnik prodá veškerý svůj podíl, a pokud to byl jeho jediný dceřiný podnik, nebude už mít povinnost sestavovat konsolidovanou účetní závěrku;
4. Mateřský podnik prodá svůj podíl jinému dceřinému podniku skupiny a dojde tak v podstatě k restrukturalizaci skupiny.

Otázky, které je třeba v těchto situacích vyřešit, spočívají především v zachycení tržby z prodeje podílu a případného odúčtování prodaných čistých aktiv. Ve většině případů je zároveň třeba upravit hodnotu konsolidačního rozdílu a menšinových podílů.

Pro řadu účetních transakcí (a nejen z pohledu konsolidované účetní závěry) lze najít řešení (či inspiraci pro něj) v Mezinárodních standardech účetního výkaznictví. V oblasti podnikových kombinací ale došlo v roce 2008 ke koncepční změně v přístupu k určení výše goodwillu a okamžiku jeho stanovení. Goodwill (u nás v oblasti konsolidované účetní závěrky označován jako konsolidační rozdíl) se v IFRS od roku 2008 stanoví pouze jednou, a to k datu akvizice, nikoli ke každému datu pořízení dílčího podílu, jak vyžaduje ČÚS 020. Datum akvizice je shodně jako v ČÚS 020 definován jako okamžik, od kterého může nabyvatel uplatňovat kontrolu nad nabývaným podnikem. Prodej podílu je potom podle IFRS 3 Podnikové kombinace zachycen výsledkově pouze při prodeji majoritního podílu. Při dílčím prodeji podílu při zachování kontrolního vlivu je výsledek transakce zachycen pouze kapitálově. Toto řešení ale v našich podmínkách pravděpodobně uplatňovat nelze s ohledem na rozdílné zachycení akvizice, kdy podle IFRS se jedná o natolik významnou událost (získáni kontroly), která jako jediná může vyústit ve vykázání goodwillu.

Proto bychom do doby, než se česká konsolidační pravidla více přiblíží aktuálnímu pojetí IFRS, měli při prodeji podílu spíše postupovat podle IFRS pravidel platných do roku 2008 a vykazovat zisk či ztrátu z každého, i dílčího, prodeje podílu v dceřiném podniku v konsolidovaném výkazu zisku a ztráty.

Nutno ještě dodat, že IFRS 3 se použije jak pro tzv. kapitálové akvizice, v jejichž důsledku pak může vzniknout povinnost sestavovat konsolidovanou účetní závěrku, tak pro majetkové akvizice, které jsou u nás označované jako nákup částí obchodního závodu.

Národní účetní rada v současné době připravuje interpretaci na zachycení prodeje celého podílu v dceřiném podniku v konsolidované účetní závěrce. Je pravděpodobné, že následně se bude Národní účetní rada věnovat situaci částečného prodeje podílu, po kterém se z dceřiného podniku stane podnik přidružený. Do té doby si musí účetní jednotky zvolit takové řešení, které vyhovuje obecným účetním zásadám, zejména principu akruálnosti a věrného a poctivého zobrazení.

Alice Šrámková