Z poradny Vašeho daňového poradce

Daňový trik:

Jak se dozvědět o základním pravidlu pro uznávání daňových výdajů co nejvíce

Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů platí, že výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.

Základní podmínkou pro to, aby poplatník mohl od základu daně odečíst své výdaje (náklady) je to, že jde o výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

Představ si situaci, že obchodní společnost prodala zboží do zahraničí, což s sebou přineslo náklady na přepravu zboží k odběrateli.

Prodej zboží je zdanitelným příjmem společnosti a náklady na jeho přepravu náklady na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

Nebo si představ případ, kdy si podnikatel pořídil k soukromému použití videokameru a hodlá ji uplatnit jako daňový výdaj.

Protože použití videokamery bude čistě soukromé a nikterak nebude sloužit na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podnikatele, tak výdaje za její pořízení nemohou ani být výdaji vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

Tato na první pohled srozumitelná podmínka, že základní podmínkou pro to, aby poplatník mohl od základu daně odečíst své výdaje (náklady) je to, že jde o výdaje (náklady)

vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, však činí v praxi řadu problémů.

Existují např. správci daně, kteří si tuto podmínku vysvětlují tak, že pokud některý výdaj (náklad) nepřinesl příjem, tak se nejedná o výdaj (náklad) vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Často jsou tak s využitím § 24 odst. 1 zákona z daňových výdajů (nákladů) vylučovány zejména zahraniční pracovní cesty podnikatelů, výdaje (náklady) za průzkumy trhu, reklamní a propagační výdaje a další.

Takovou podmínku však zákon o daních z příjmů obecně v § 24 odst. 1 nestanovuje.

Hovoří se zde totiž o výdajích (nákladech) vynaložených na dosažení příjmů a nikoliv o výdajích (nákladech) na dosažené příjmy!

Navíc někteří správci daně zapomínají na celé znění „termínu“, protože se zde také hovoří i o výdajích (nákladech) vynaložených na zajištění a udržení příjmů.  

To, že musí být dosažen konkrétní  příjem, aby byl výdaj (náklad) uznán jako daňový, stanovuje zákon speciálně v jiných ustanoveních.

Tak např. v § 24 odst. 2 písm. o) je uvedeno, že za daňový výdaj se uzná u poplatníků účtujících v soustavě jednoduchého účetnictví pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením, a to jen do výše příjmů plynoucích z jejich úhrady dlužníkem nebo postupníkem pří jejím následném postoupení.

Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem.

To znamená, že poplatník musí prokázat, že o výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů šlo. Jakou výši výdajů (nákladů) prokáže, takovou si může odečíst od základu daně.

To znamená, že v případě výše uvedených problémových výdajů na zahraniční pracovní cesty, průzkumy trhu apod. by poplatník měl být schopen správci daně prokázat, jak uskutečněný výdaj (náklad) přispěl nebo měl přispět k dosažení, zajištění a udržení příjmů apod. 

Představ si případ, kdy majitel restaurace uskutečnil 14 denní zahraniční pracovní cestu na Kypr a výdaje uplatnil jako daňové.

Při daňové kontrole prokázal hodnotu vynaložených výdajů účetními doklady, avšak nebyl schopen správci daně prokázat, jak tato zahraniční pracovní cesta přispěla nebo měla přispět k dosažení, zajištění a udržení příjmů jeho podnikatelský příjmů z provozování restaurace.

Protože k prokázání ze strany podnikatele nedošlo, tak nebyly správcem daně tyto výdaje jako daňové uznány.

Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.

To znamená, že když poplatník prokáže že výdaje (náklady) byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a přitom pro výši těchto prokázaných výdajů (nákladů) je stanoven zákonem o daních z příjmů nebo zvláštními předpisy (např. zákonem o cestovních náhradách ) limit, tak budou výdaje (náklady) uznány jako daňové pouze do výše tohoto limitu, i když byla poplatníkem prokázaná celá jejich výše.

V  § 24 odst. 2 písm. s) zákona o daních z příjmů je např. mimo jiné  uvedeno, že výdajem (nákladem) podle § 24 odst. 1 je také u poplatníků účtujících v soustavě podvojného účetnictví

1.   jmenovitá hodnota pohledávky při jejím postoupení, a to do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení, s výjimkou uvedenou v § 25 odst. 1 písm. zg),

2.   pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením, a to do výše příjmu plynoucího z její úhrady dlužníkem nebo postupníkem při jejím následném postoupení.

V POKYNU D-190 Ministerstva financí  je v souvislosti s tímto odstavcem mimo jiné uvedeno, že za daňové výdaje se podle § 24 odst. 1 zákona považují také:

1.   U vlastníka (pronajímatele) hodnota nepeněžního plnění nájemného vyfakturovaná nájemcem za předpokladu, že nepeněžní plnění má charakter daňových výdajů (např. oprav). Má-li nepeněžní plnění nájemného formu technického zhodnocení majetku, může vlastník (pronajímatel) jako daňový výdaj uplatnit odpisy ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny tohoto majetku, pokud jej podle § 28 odst. 3 zákona neodpisuje nájemce.

2.   Výdaje (náklady) vynaložené v souvislosti se zajišťováním správy nemovitostí a výdaje (náklady) vynaložené nájemcem v souvislosti se smluveným způsobem užívání najaté věci.

Z bodu 2 vyplývá, že výdaje (náklady) spojené s opravami najatého majetku, ke kterým je nájemce smluvně vázán, jsou na straně nájemce daňovým výdajem (nákladem).

Upozornění

Protože ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů je nutno považovat pro uplatňování daňových výdajů (nákladů) za zásadní, tak si dovolím citovat z názoru (který je v souladu s výše uvedeným komentářem) Ing. Jana Poláka a kolektivu renomovaných autorů v článku „K výdajům (nákladům) z hlediska daňového“, který byl publikován ve Finančním daňovém a účetním bulletinu č. IV/01, který vydává Ing. Jan Polák Finanční aj. ekonomické poradenství a vydavatelství Praha:

„Pestrost hospodářského života je natolik rozsáhlá, že zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon“ či „ZDP“) si nemůže klást za cíl vyjmenovat všechny druhy daňově uznatelných výdajů (nákladů) a proto mj. v preambuli § 24 odst. 2 zákona je užita dikce „Výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také“ a v preambuli § 25 odst. 1 zákona je užita formulace „Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména“. Proto také zákon mj. mezi výdaji (náklady) daňově uznatelnými samostatně neuvádí tak významné náklady, jakými jsou materiálové, kooperační a mzdové vstupy do výroby, obchodu a služeb a celá škála dalších provozních nákladů, bez nichž by činnost podnikatele byla nemyslitelná.

V uvedeném smyslu je proto rozhodující první věta § 24 odst. 1 ZDP, která stanoví, že výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy (odkaz např. na zákon o cestovních náhradách by mohl být doplněn např. odkazem na zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, dokonce i vybranými částmi účetních předpisů, které ZDP z hlediska daňové uznatelnosti ZDP bezvýhradně respektuje, a dalšími souvisejícími předpisy).

Zvýrazněná část první věty § 24 odst. 1 ZDP jednak reaguje na uvedenou situaci, že sebepodrobnější dikce zákona nemůže podchytit všechny eventuality daňově uznatelných výdajů (nákladů), jednak klade na poplatníka důležitou podmínku – důkazní břemeno: výši daňově uplatněných výdajů (nákladů) musí poplatník při kontrole prokázat. Podrobnější právní výklad tohoto ustanovení obvykle dodává, že je třeba jednoznačně prokázat souvislost uplatněných výdajů (nákladů) s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů. Jinak vyjádřeno, není-li poplatník schopen prokázat tuto souvislost a výši uplatněných výdajů (nákladů), správce daně při kontrole neuzná takto uplatněné výdaje (náklady) a daň včetně příslušenství (penále) doměří (viz obligátní a pro mnohé poplatníky nepříjemné konstatování „poplatník neunesl důkazní břemeno“).“

V § 24 odst. 2 je uvedeno, že výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také …

V tomto odstavci je uvedena řada výdajů (nákladů), které se považují také za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

Pokud v tomto výčtu poplatník svůj výdaj (náklad) nenajde, což bude v praxi častým případem, tak to neznamená, že by nemohlo jít o daňový výdaj (náklad). Potom musí poplatník  postupovat při zkoumání jeho daňové znatelnosti nejprve podle předchozího odstavce.

V odstavci 2 je uveden totiž pouze příkladný a nikoliv konečný  výčet příkladů, které se za daňové výdaje (náklady) považují.

Upozornění

Na druhou stranu i výdaje (náklady) uvedené v odstavci 2 musí splňovat základní podmínku uvedenou v odstavci 1 a to, že jde o výdaj (náklad) vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

Nejde tak např. u podnikatele uznat jako daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. zj) zákona zaplacené smluvní pokuty ze smluv, které nemají žádnou souvislost s jeho podnikatelskou činností.

Daňový trik:

Co jsou to vlastně ony daňově neuznatelné výdaje na osobní potřebu poplatníka?

Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze podle § 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů uznat výdaje na osobní potřebu poplatníka.

Zákon však nikterak nedefinuje, co se za výdaje na osobní potřebu poplatníka považuje. A to ani výčtem těchto výdajů, jako je tomu např. v ustanovení § 25 odst. 1 písm. t), kde je uvedeno, co se zejména považuje  za výdaje na reprezentaci.

Z ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) je  zřejmé, že se posuzuje poplatník, který výdaj vynaložil a že se tento výdaj má týkat jeho osobních potřeb. Jde tedy o situaci fyzické osoby, která vynaložila výdaj a tento výdaj má uspokojit její osobní potřebu.

Jako klasický bych viděl  případ, kdy podnikatel vynaložil výdaje na potraviny, které slouží k přípravě jeho nedělního oběda a výdaje na toaletní papír, spotřebovaný po tomto obědě.

Prvotní pro určení toho, jestli je výdaj vynaložen na osobní potřebu poplatníka anebo na dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, je tak záměr a  posouzení ze strany poplatníka.

Finanční úřad tak nemá právo bez hlubšího posuzování neuznat výdaj s neurčitým poukazem, že se jedná o výdaj na osobní potřebu poplatníka, když poplatník  tvrdí, že to výdaj na jeho osobní potřebu není a že to je výdaj, který vynaložil na dosažení, zajištění a udržení svých zdanitelných příjmů a toto finančnímu úřadu také prokazuje.

V praxi jsou totiž mnohé situace, kdy u některých poplatníků půjde vždy o výdaj na jejich osobní potřebu a u některých zase ne.

Příkladem může být např. pobyt profesionálního kulturisty u moře před blížící se soutěží, jehož účelem je získat opálené tělo.

Výdaje za pobyt byly tímto poplatníkem vynaloženy proto, aby získal opálené tělo, které může značně zvýšit jeho šance na uspění v soutěži a získání odměny, která je u něj zdanitelným příjmem.

Výdaje za pobyt u moře tak nebyly vynaloženy na jeho osobní potřebu,  nýbrž na dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů.

Finanční úřad je tak podle mého názoru svým způsobem ve složité situaci, protože zákonodárce mu  nijak neusnadnil jeho situaci při rozhodování např. obecnou definicí osobní potřeby nebo alespoň výčtem jejích příkladů.

Další zajímavá situace v této souvislosti nastane, což bude častý případ, kdy poplatník bude tvrdit, že výdaj byl vynaložen  na dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů a toto také finančnímu úřadu při daňové kontrole prokazuje a finanční úřad zase bude tvrdit, že poplatník vynaložil výdaj na svou osobní potřebu.

Pokud bude totiž finanční úřad toto tvrdit, tak to musí i prokázat! A když to neprokáže, tak je v důkazní nouzi on a ne poplatník, který své tvrzení o výdaji vynaloženém na dosažení, zajištění a udržení svých zdanitelných příjmů finančnímu úřadu prokazoval.

Platí tak ustanovení § 31 odst. 8  zákona o správě daní a poplatků, podle něhož správce daně prokazuje mimo jiné existenci skutečností rozhodných pro užití právní domněnky.

Když se tedy finanční úřad domnívá, že poplatník výdaj nevynaložil na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, ale že ho vynaložil na svou osobní potřebu, tak to musí i prokázat.

Tip

Zajímavý je v této souvislosti názor publikovaný v kapitole „K některým nestandardním výdajům a nákladům (společenské oblečení apod.)“ publikace „Daňové a nedaňové náklady a výdaje“ vydané nakladatelstvím ASPI Publishing s. r. o. v roce 2002. Autoři publikace jsou:

-         Ing. Lubomír Janoušek, vedoucí pracovník na Finančním ředitelství pro hl. m. Prahu,

-         Ing. Milan Burian, pracující ve vedoucí funkci na Finančním ředitelství pro hl. m. Prahu,

-         Ing. Zdeněk Stříbrný, pracující ve vedoucí funkci na Finančním ředitelství pro hl. m. Prahu,

-         Václav Pikal, pracující jako metodik na Finančním ředitelství pro hl. m. Prahu,

-         PhDr. Josef Drbohlav, pracující jako vedoucí oddělení kontroly na Finančním úřadě pro Prahu 7,

-         Ing. Miloš Kořínek, pracující v oddělení kontroly na Finančním úřadě pro Prahu 7.

Z této kapitoly si dovolím citovat z názoru autorů následující:

„ V ZDP však stejně pozorně jako § 24 o daňové znatelnosti musíme reflektovat také ustanovení o nedaňových výdajích. Ty jsou v zákoně na rozdíl od výdajů daňově uznatelných taxativně vyjmenovány. Pro náš případ se musíme proto vyrovnat s ustanovením § 25 odst. 1 písm. u) ZDP, které za nedaňové výdaje považuje mimo jiné také ty výdaje, které jsou, resp. Slouží pro osobní potřebu poplatníka. Jde o ustanovení, které má již značnou tradici a našli bychom ho nejen v zákoně, podle kterého byli zdaňováni poplatníci před rokem 1989, ale i v prvorepublikovém zákoně o přímých daních. Jistě se shodneme, že určit se stoprocentní přesností to, co je jedině osobní potřebou poplatníka při určitém výkonu činnosti a co je výdajem, který takovouto potřebu naopak nezahrnuje, může být v některých případech přinejmenším obtížné a podle některých názorů snad do určité míry i značně relativní.

Vezměme si například jídlo a nápoje a položme si otázku: „mohl by tento poplatník dosáhnout vůbec jakýchkoli příjmů, aniž by jedl a pil?“ I když odpověď je nasnadě, nelze pro ZDP ztotožnit výdaje nezbytné pro zachování života včetně fyzické a duševní kondice s výdaji, které nejsou pro osobní potřebu. Tato otázka vždy vyvstane na mysli v případě profesionálních sportovců, kteří pobírají mimo jiné tzv. kalorné, což lze jistě považovat za určitý nadstandard oproti „prostému“ stravování. Jisté je, názory na problém kalorného v daňových výdajích u profesní veřejnosti zahrnují pohledy od stoprocentní uznatelnosti až po odmítnutí jako výdajů nedaňových.

Autoři se přiklánějí k názoru, že tento druh výdaje s uvedenou sportovní činností natolik souvisí a jeho existence je oddělitelná od výdajů na standardní stravování (jde o něco navíc), že ho lze přiřadit mezi výdaje daňově uznatelné.

Lze si představit plejádu názorů oponentů, kteří budou namítat, že i ostatní podnikatelské subjekty musí být ke své činnosti rovněž ve velmi dobré fyzické nebo duševní kondici a nakupují za tím účelem nejrůznější vitaminy a podporující prostředky, jako např. ginkgo bilobu nebo lecitin, které podporují činnost mozku. Vypadá tento případ shodně jako výdaj v předešlém případě kalorného u sportovců? Snad na první pohled ano, ale v okamžiku, kdy si znovu uvědomíme, o jaký druh vykonávané činnosti jde, její specifika s akcentem na rysy hlavních směrů a představíme si výkonnost profesionálního sportovce bez takové potravinové dávky a naopak výkonnost podnikatele řekněme bez vitaminové složky, nemůžeme konstatovat, že jde o totéž.“     

                                                          Ukázka z publikace „Daňové triky a tipy 4“

                                                             autor Ing. Miloš Hovorka (www.dane24.cz),

                                                               vydalo nakladatelství Sagit (www.sagit.cz)

Tematické zprávy: Přichází zlatý čas dividend na valných hromadách..